税务“首违不罚”制度的若干探究_西安财务公司|雁塔注册公司|雁塔代账公司|雁塔公司注册|雁塔代理记账|雁塔财务公司_吉尔瑞财税

引言

2021 年 1 月 22 日修订通过的《行政处罚法》第三十三条规定 ：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）提出：“在税务执法领域研究推广‘首违不罚’清单制度。”新修订的《行政处罚法》于2021年7月15日起施行。根据《行政处罚法》、《税收征管法》及其实施细则等法律法规，国家税务总局制定了《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》。

（一）地方试点与全国立法相冲突

税务执法“首违不罚”制度经历了由地方逐步试点探索到中央进行顶层设计的发展阶段。《清单》属于规范性文件，其并未对此前地方试点规范的法律效力予以否定性评价，亦无法适用上位法优于下位法的法理逻辑，地方性试点与全国性立法在实体性事项和程序性规范方面均存在一定的冲突之处。就实体性方面而言，《清单》列举了涉及纳税申报、财会记录、发票管理等方面的 10 种违法事项，责任形态以罚款为主，责任主体同时包括纳税人和扣缴义务人。而长三角试点地区列举了18 种“首违不罚”税务执法事项，其中涉及税务登记和财务管理等方面的违法行为较《清单》列举的事项更为宽泛。山东省试点地区“首违不罚”情形包括不缴或少缴应纳或应解缴税款、纳税人拒绝代扣代收税款和拒绝执法检查等，进一步拓展了事项范围。就程序性方面而言，《清单》并未明确何谓“首次违法”，长三角和山东省试点地区将“首违”界定为“一年内首次违反”，海南省试点地区的理解与此相同，且进一步细化了再次、第三次和三次以上违法的时限范围与裁量基准。

（二）适用程序不合理

行政处罚的程序分为简易处罚程序和一般处罚程序。对事实简单、当场可以查实、有法定依据且对当事人合法权益影响较小的事项，行政机关可以适用简易处罚程序作出行政执法决定，法律、法规对简易程序的适用范围另有规定的，从其规定。而对违法事实比较复杂、情节比较严重、需要调查取证或可能给予较重的行政处罚的案件，应当适用一般处罚程序。简易处罚程序可以当场作出，而一般处罚程序要分为立案、调查取证、调查终结、核审、告知、听证、作出行政处罚决定、送达、执行等阶段。目前，在金税三期税收管理系统里，适用《清单》相关事项执行的处罚程序为一般处罚程序，而完成一个标准的“一般处罚程序”需要经过至少四名执法人员，在金税三期税收管理系统里操作不少于六个环节，才能最终出具《不予处罚决定书》，执法程序繁琐，执法周期较长。这样的处罚程序，显然不符合节约行政执法资源的初衷。

（三）“首违”一词未界定范围

“首违”是实施“首违不罚”的先决条件，是“首违不罚”的核心要素。但因国家税务总局在发布《清单》的公告及政策解读中都没有对“首违”作出具体解释，实际税务执法中对“首违”可能存在不同理解。就“首违”主体而言，是应从纳税人发生违法行为的角度，还是从税务机关执法的角度来界定“首违”；就“首违”时间而言，是应自纳税人办理税务登记以来，还是以一定期限，比如一年、五年等作为期间来确定“首违”；就“首违”对象而言，则存在将所有违法行为作为判断对象还是以“首违不罚”清单内每项违法行为作为判断对象的问题。不同的界定范围导致结果截然不同，对纳税人的实际影响也会不同。

“首违不罚”制度的完善建议

（一）统一立法权限

立法权限的分散和割裂导致了中央立法和地方试点的规范冲突，由此直接影响了不同地区的税收合规成本和税法遵从负担，试点地区与其他地区清单事项和执法标准的不一致有违市场主体之间的公平竞争。《立法法》第八条明确了税收征收管理作为一项税收基本制度，应当遵循法律保留原则。在国家立法层面强化税务执法“首违不罚”制度的规范基础，亦是落实税收法定原则的应然要求。应当将税务执法“首违不罚”制度的立法权限统一于国家层面，明确规定其事项范围与裁量基准。短期而言，国家税务总局应当研判试点地区的既有实践经验，充分剖析、总结问题，逐步拓宽“首违不罚”事项清单范围，同时统一规范此前地方试点的制度 ；长期而言，需要在修订《税收征管法》时对税务执法“首违不罚”制度予以规范，立足税收征管实践的特殊性，完善《税收征管法》与《行政处罚法》的立法衔接。

（二）将“首违不罚”适用简易程序

“首违不罚”制度旨在落实“处罚与教育相结合”的原则，降低行政执法成本，推行包容审慎监管，实现高效便民，进一步优化营商环境。因此，“首违不罚”的处罚更应适用简易程序

一方面，行政执法的价值绝非“为罚而罚”，而是要达到预防违法的实际效果。《清单》中的10个违法事项，很多是中小企业和初次违法纳税人因不知晓政策细节和疏忽大意造成的。如果对一个轻微违法行为和轻微违法后果适用一般处罚程序，则可能因执法周期过长、执法成本较高而达不到及时教育、及时纠正的效果，是一种对执法资源的浪费。另一方面，“首违不罚”适用简易处罚程序，税务执法人员可以按照既定规范化流程快速执法。这不仅有助于帮助税务执法人员明确执法标准，减轻执法阻力，避免行政争议，而且对“小案件”的迅速办结也有利于执法资源向重大案件倾斜，在整体上提高执法效率。

（三）明确“首违”一词的界定范围

第一，以纳税人作为判断主体。《行政处罚法》第四条规定：“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规、规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施。”即行政处罚是以行政相对人发生违法行为为前提条件的，行政相对人违法行为发生是因，行政处罚是果，因此“首违不罚”是针对行政相对人首次发生违法行为而言的。

第二，以一定期限界定是否为“首违”。《行政处罚法》第三十六条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。”《税收征管法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”因此，从与税务行政处罚关系最密切的两部法律看，以一定期限来判断是否为“首次”最为合理。而从两部法律的关系看，如果把《行政处罚法》视为一般法，那么《税收征管法》则为特别法，且《行政处罚法》第三十六条同时明确了“法律另有规定的除外”。因此，可按照《税收征管法》的相关规定，以五年作为期限来确定“首违”的判断时间。

第三，以“首违不罚”清单内单项违法行为作为判断对象。目前，税务领域“首违不罚”是以清单形式向社会公布的，《清单》明确规定：“对于首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。”同时，因税收违法行为手段多样，推出“首违不罚”的目的是对纳税人的轻微违法行为给予一次救济和教育的机会，以达到教育与惩戒相结合的目的。如果将所有的违法行为作为判断对象，相当于只给予了纳税人一次不罚的机会，与制度推出的初衷不符。因此，“首违不罚”应以单项违法行为作为判断对象。